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資產收購涉及的增值稅、所得稅、土增稅、契稅該如何籌劃?

來源:淘釘智能財稅 作者:夜游神 發布時間: 閱讀人數:

  一、基本案情

 

  WE集團是一家從事醫藥生產的企業集團,2016年8月,主管稅務機關收到房產、土地部門傳遞的有關該企業集團的房產、土地使用權過戶涉稅事項聯系單。稅務機關經過核對發現,該集團的房產、土地使用權的過戶主要是由于集團內部企業之間的資產重組引起,具體情況如下:

 

  WE集團中,WE化學與WE生物分別是WE控股的全資子公司。2016年8月,WE化學以其99%的凈資產(包括實物資產25000萬元以及承擔與其相關聯的債權5000萬、負債19000萬和勞動力268人)注入WE生物公司,作為對價,WE生物將其所擁有的S公司的30%的股權轉讓給WE化學。

 

    二、稅收分析

 

  WE集團的這次資產重組行為,主要涉及增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅等稅種。

 

  1.增值稅

 

  在本次資產重組中,WE化學以其99%的凈資產換取WE生物所擁有的S公司的30%股權。WE化學需要通過重組實現其99%的資產轉移至WE生物,而這些資產中涉及房產、土地使用權和其他實物資產。在2011年國家稅務總局分別出臺了13號公告和51號公告,分別從增值稅和營業稅的角度對此進行了明確,主要精神就是對這種包括實物、債權債務和勞務力的轉讓,不屬于增值稅和營業稅的征稅范圍,不征收營業稅或是增值稅。全面營改增后,《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)延續了上述規定,將在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為列為不征收增值稅。因此,WE集團本次重組中,WE化學的整體資產轉讓行為不征收增值稅。

 

  2.企業所得稅

 

  WE集團的本次資產重組,從企業所得稅的角度來看,是一項資產收購。在這個過程中,WE生物收購WE化學的99%的凈資產,作為支付的對價,WE生物支付了其擁有的S公司的股權。對企業所得稅的分析,主要是分析本次重組是否可以享受特殊性稅務處理。如果可以享受,根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號,以下簡稱59號文),WE化學取得WE生物支付股權的計稅基礎,以WE化學原99%資產的原有計稅基礎確定;WE生物取得WE化學99%資產的計稅基礎,以此項資產原有計稅基礎確定。這樣企業的相關資產轉讓所形成的所得可以不定期地遞延到以后期間進行確認。

 

  (1)合理商業目的的判定

 

  重組事項是否符合特殊性稅務處理的條件,第一項就是對合理商業目的的判定,從這次資產重組業務來看,其目的是將屬于WE化學中的制藥資產進行剝離并入到WE生物中去,為了實現集團內相關業務的專業化。從這個角度來看,是符合合理商業目的的。同時,本次重組的步驟是該集團整體重組業務的一部分并且是關鍵步驟,自然也是具有合理商業目的的,并且不是以減少、免除或是推遲繳納稅款為主要目的。為了證明本次重組具有合理商業目的,企業需要將具有合理商業目的的有關證明材料提供給主管稅務機關,并提交專項的說明。

 

  (2)權益連續性的判定

 

  根據財稅〔2009〕59號文,資產收購的權益的連續性的體現主要是兩個方面:一是資產收購重組交易對價中涉及股權支付金額不低于交易支付總額的85%.二是在資產收購重組中取得支付的收購企業,在收購后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。對應到WE集團的重組業務,就是WE生物收購WE化學的資產后,給WE化學支付的對價,其中股權支付的部分不得低于交易總額的85%.并且WE化學取得WE生物所支付的股權后,在12個月內不得進行轉讓。為此,若企業想按特殊性稅務處理進行辦理,需要向稅務機關出具資產收購業務合同或協議、支付情況的證明,并且,WE化學需要出具12個月內不進行股權轉讓的承諾書。這里,針對WE集團的本次資產收購,存在一定爭議的。有觀點認為在本次資產收購過程中,WE生物的支付從直觀上來看全部為S公司的股權,股權支付比例為100%,但在WE化學打包轉讓的業務中,包含了19000萬元的負債,而這個負債隨資產一并轉讓到WE生物中,這是WE生物在重組后需要承擔的,實際上就相當于WE生物為了收購WE化學的資產,除了支付股權外,還為WE化學承擔了部分債務。而這部分支付,如果分開來看,是非股權支付的部分。將此因素考慮在內,WE生物的資產收購重組的股權支付就低于交易支付總額的85%,就不能享受特殊性稅務處理。但筆者認為這種觀點是有問題的,WE生物對WE化學的資產收購是對一項包括負債在內的“資產包”的收購,負債是其“資產包”的一部分,我們不能將這種資產項內的負債與WE生物單獨為WE化學承擔的負債混同,因此我們不能將其獨立出來作為WE生物支付對價的一部分,WE生物重組業務中支付的對價仍然全部是100%的股權。

 

  在本次重組中,WE生物收購WE化學的大部分資產,所支付的股權是其所擁有的S公司的股權或是WE生物自身的股權。59號文中對股權支付的定義是本企業或其控股企業的股權或股份。用本企業的股權進行支付,是最常見的一種形式,如果換在WE集團的重組業務中,就是WE生物用自身的股權作為收購資產的對價支付給WE化學,這樣,WE化學就通過對WE生物的股權控制,實現了對WE化學原有資產的間接的持續控制。而這也是權益連續性要求的應有之意。根據國家稅務總局公告2010年第4號,WE生物用其所擁有的S公司股權去支付資產收購的對價,也是符合特殊性稅務處理的條件的。但這種處理有一個問題,就是重組稅制中的權益的連續性是被打破的。重組后,WE化學不能通過對S公司的股權控制實現對重組資產的持續權益的控制,是不符合權益連續性的要求的。但在我國目前的稅制條件下,用子公司的股權作為資產收購的股權支付,是符合特殊重組的股權支付的政策要求的。

 

  (3)經營的連續性的判定

 

  根據59號文,資產收購的經營的連續性要求也主要體現在兩個方面:一是在資產收購中,受讓企業收購的資產應不低于轉讓資產的企業全部資產的75%(財稅〔2014〕109號文件后,此比例降為50%);二是資產收購重組后的連續12個月內收購企業不改變重組資產原來的實質性經營活動。對應到WE集團的重組業務,就是WE生物收購WE化學的資產占整個WE化學資產的50%以上,并且WE生物收購資產后,原在WE化學公司下的資產轉移到WE生物后,資產原來的實質性經營活動不改變,也就是說原來這部分資產在WE化學所從事的經營活動在轉移到WE生物后仍然繼續從事原經營活動。從WE生物對WE化學資產的收購比例來看,是符合50%的比例要求的。如果企業想申請特殊性稅務處理,需要向稅務機關出具資產收購業務合同或協議,并且WE生物需出具12個月內不改變資產原來的實質性經營活動的承諾書。

 

  3.土地增值稅

 

  從有關材料來看,WE化學向稅務機關申請了土地增值稅減免的備案,理由是該財產重組活動符合土地增值稅中關于投資的有關稅收優惠。

 

  根據財稅〔2015〕5號中規定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資,對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業,暫不征土地增值稅。”但這個政策的執行,各地存在一些爭議,其中最主要的是對于“在改制重組時”的理解。有地地區稅務機關認為改制重組時是一個比較嚴格的限定,要求企業的投資行為必須在企業整個的改制重組的一系列框架下才能享受此土地增值稅政策,有的還要求企業必須提供主管部門的改制重組的證明材料。但是筆者認為對此“在改制重組時”不能做如此片面的理解,因為對于什么是改制重組,我國現行的稅收制度中并沒有明確的規定,我們完全可以將投資行為本身作為改制重組行為來看。并且從政策的延續性來看,土地增值稅的原有政策中也有投資不征或是免征稅的規定,財稅〔1995〕48號第一條規定:“對于以房地產進行投資、聯營的,投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時,暫免征收土地增值稅。”2015年的新的土地增值稅的規定只是財政部、國家稅務總局為了貫徹國務院關于鼓勵重組改制的要求所作的進一步規定,其政策的延續性是一致的。而原來的投資土地增值稅的有關規定對于“改制重組時”并沒有明確的要求,因此,筆者認為文件中“改制重組”可以視為投資行為應有之意,即投資行為本身就是改制重組行為中的一種。但比較財稅〔2015〕5號與財稅字〔1995〕48號文件,我們不難發現,2015年的文件與1995年的文件還是有一些不同的,2015年的文件中規定是暫不征土地增值稅,而1995年規定的是暫免。這個差別在于暫免是需要辦理減免稅備案的,而暫不征則不需要辦理相關的備案手續。而且對于暫不征稅的表述,則只是本環節的暫不征收,其實在后期是需要補回的。所以在財稅〔2015〕5號的后面又規定,企業在接受投資后,再轉讓國有土地使用權時,應以改制前取得土地使用權所支付地價款和有關費用,作為該企業再次轉讓土地使用權的計算土地增值稅時“取得土地使用權所支付的金額”扣除。也就是說,接受投資者再次轉讓土地使用權的,需要將前次投資時投資方暫不征收的土地增值稅補回。

 

  從本案來看,如果WE化學將房地產作價換取WE生物自身的股份或所擁有的S試劑的30%的股份,表面上都是WE化學將房地產作價注入到WE生物中去,并且獲得了WE生物所支付的股權形式的對價。但兩種股權支付還是有區別的。如果WE生物以自身的股份作為支付對價,重組完成后,WE化學成為WE生物的股東之一,應是一種投資行為。本案中,WE生物以其子公司S公司的股權作為支付對價,重組完成后,WE化學成為S公司的股東,其經濟實質應是一種非貨幣性交易,而非投資行為。我們所定義的投資業務,投資方所獲取的股權是由于投資業務所產生的,在投資業務發生之前,該支付的股份是不存在的。而本案中,WE生物所支付的S公司的股份在WE化學投資資產之前已經存在,并且支付的也不是WE生物自身的股份。所以說,這項業務的實質是WE化學以資產換取了WE生物所擁有的S公司的股權,是一項非貨幣性交換的業務。雖然國內有關地方文件規定(如云地稅一字〔2001〕1號),這種非貨幣性交易也可以免土地增值稅,但從全國范圍看,沒有類似規定。因此,一般來看,如果企業想要享受投資不征土地增值稅的稅收政策,不宜采取用S試劑的股權作支付,而應用WE生物的自身股權作支付。

 

  4.契稅

 

  《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》 (財稅〔2015〕37號,以下簡稱37號文)規定:同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉,包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間,同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉,免征契稅。由于WE生物與WE化學均為WE控股100%的全資控股企業,符合上述的同一投資主體內部的有關限定要求。但這個業務并非一項資產從A公司無償劃轉到B公司,而實際是WE生物資產收購WE化學的資產,WE化學的資產的流轉的同時獲得了WE生物支付的股權作為對價。對于這種有對價的劃轉是否可以適用以上規定免征契稅的規定,在實務執行中也是有爭議的。有的觀點認為劃轉的概念來源于國有企業的國有資產的流轉,是不能有對價的,也就是劃轉必須是無償的;筆者認為對于企業的資產的劃轉業務來講,由于是獨立的法人單位之間進行的,所以不可能是完全無償的,并且國內目前實務中已有有償劃轉享受37號文件的案例。2015年3月,湖北藍鼎控股股份有限公司與全資子公司湖北邁亞毛紡有限公司簽訂了《資產轉讓協議》,將毛紡業務(包含資產、負債、人員)整體轉讓給邁亞毛紡。其中,涉及到多處房產與土地使用權,同時,邁亞毛紡將對湖北藍鼎負有8229萬元的債務。在這個交易中,房產、土地的劃轉并不是無償的,而的由受讓方向劃轉方承擔債務作為對價支付的。對此項業務的契稅,主管稅務機關給予了免征契稅的稅收優惠。所以,筆者認為該契稅是可以享受免征的。但由于政策執行過程中的不確定性以及主管稅務機關對此的執行口徑的不同,建議企業涉及此類業務仍需就具體業務咨詢主管稅務機關確定,并就有關業務向主管稅務機關申請備案。


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